L'impôt sur le revenu : les traitements et salaires

1. 2. Les rémunérations prises en compte pour le calcul de la base imposable

Le principe est que toutes les rémunérations perçues par le salarié, sont imposables quel que soit leur forme ou leur mode de versement. Il s'agit donc du salaire mais aussi des indemnités, des primes et des avantages en nature, des commissions, des gratifications…

La loi de finances pour 2010 a mis en œuvre un système plus favorable, dans le cadre de l'impôt sur le revenu, pour les revenus différés, qui sont des revenus exceptionnels, perçus en raison de circonstances indépendantes de la volonté du contribuable, pouvant recouvrir un grand nombre d'années. Cette somme importante qui aurait normalement dû être encaissée et déclarée sur plusieurs années, s'impacte brutalement à un exercice fiscal déterminé.
La nouvelle loi permet au contribuable de demander que l'impôt correspondant à ce revenu soit calculé en divisant son montant par un coefficient égal au nombre d'années civiles correspondant aux échéances normales de versement augmenté de l'année de mise à disposition du revenu.

Remarque : les pourboires versés par les clients sont imposables pour leur montant réel.

- les avantages en nature
L'article 82 du Code Général des Impôts dispose que, pour le calcul de la base imposable dans la catégorie des traitements et salaires, il doit être tenu compte de tous les avantages en argent ou en nature accordés au contribuable.

La loi de finances pour 2010 exonère d'impôt sur le revenu l'aide exceptionnelle de 200 euros versée sous la forme de chèques emploi service universels (CESU) préfinancés par l'État aux bénéficiaires de certaines prestations sociales et à certains demandeurs d'emploi ; ainsi que la prime exceptionnelle de 500 euros versée aux salariés involontairement privés d'emploi entre le 1er avril 2009 et le 31 mars 2010 et qui ne peuvent prétendre au versement de l'allocation chômage.

Les avantages en nature sont la mise à disposition du salarié, par l'employeur de biens ou de services gratuitement ou pour une valeur réduite.
Exemple : mise à la disposition d'un employé, d'un logement, d'une voiture, d'un portable…

Les avantages en nature sont en principe tous imposables et évalués pour leur montant réel.
Cependant pour le logement, la nourriture, les véhicules et le matériel informatique et communication, une évaluation forfaitaire est effectuée :

Pour le logement, le forfait applicable aux avantages perçus en 2013 est le suivant :

Remarque : des règles particulières sont applicables lorsque le salarié ne peut accomplir son activité sans être logé dans des locaux où il exerce ses fonctions.

Ex : les fonctionnaires logés par nécessité absolue.

Pour la nourriture, quelle que soit la rémunération du bénéficiaire, elle est évaluée à 4.60 euros € pour un repas soit 9.20 €euros par jour au titre des revenus perçus en 2013.

Les véhicules, il s'agit de la mise à la disposition d'un salarié d'une voiture qu'il utilise à des fins personnelles.
En effet, l'utilisation privée de ce véhicule est considérée comme un avantage en nature taxable. L'évaluation de l'avantage en nature peut être retenue pour les dépenses réelles engagées ou sur option de l'employeur, sur la base d'un forfait.
Lorsque le véhicule a été acheté par l'employeur, le forfait est de 9% du coût d'achat TTC du véhicule si ce dernier à moins de 5 ans.
Et il est de 6% si le véhicule a plus de 5 ans. Ce pourcentage sera alors intégré à la base imposable dans la catégorie des traitements et salaires.
Si le véhicule est seulement loué par l'employeur, le forfait est de 30% du coût global annuel TTC.
De plus, si l'employeur paie le carburant, cet avantage est lui aussi taxable soit pour son montant réel, soit par le biais d'un forfait :
· 12% du prix d'achat TTC pour les véhicules dont l'employeur est propriétaire et de moins de 5 ans
· 9% du prix d'achat pour les véhicules dont l'employeur est propriétaire et de + de 5 ans
· 40% du cout global annuel lorsque le véhicule est loué

Remarque : pour les véhicules pris en location, l'évaluation forfaitaire obtenue selon les modalités exposées précédemment, est plafonnée à celle obtenue si le véhicule avait été acheté.

Les appareils informatiques et de communication, leur évaluation se fait au choix de l'employeur :
· Soit sur la base des dépenses réellement engagées
· Soit sur la base d'un forfait annuel estimé à 10% de son coût d'achat TTC.
L'utilisation de ce matériel doit être faite à titre privé pour être qualifiée d'avantage en nature.
Ce peut être : ordinateur portable, ou fixe, logiciels, modem internet….

- Les allocations pour frais
Il s'agit ici par exemple des remboursements de frais, indemnités forfaitaires, allocations en nature. Les allocations pour frais bénéficient d'une exonération quand elles sont utilisées conformément à leur objet et que les dépenses auxquelles elles correspondent ne sont pas déduites du revenu imposable au titre des frais professionnels.
Cette exonération s'applique donc en principe, aux personnes pratiquant la déduction forfaitaire de 10% pour frais, et non à celles ayant optées pour le régime des frais réels.

- Les prestations sociales

Les prestations en cas de maladie, accident ou maternité : Elles sont versées par la sécurité sociale ou la mutuelle sociale agricole.
Ces prestations sociales sont en principe imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

Remarque : cependant, sont exonérées, les prestations versées à des personnes victimes d'accidents du travail ou de maladies professionnelles ou de maladies longues et coûteuses désignées à l'article D 322-1 du Code de la sécurité sociale : http://legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000006736728&cidTexte=LEGITEXT000006073189&dateTexte=20090428&fastPos=1&fastReqId=181587674&oldAction=rechCodeArticle

De plus, les indemnités journalières complémentaires de maladie ou d'accident versées par l'employeur ou par un régime complémentaire obligatoire en plus des indemnités de la sécurité sociale, sont elles aussi imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

Cependant, les indemnités reçues pour des risques non professionnels, par un salarié de la part d'une assurance ou d'une prévoyance, dont l'adhésion n'était que facultative, sont exonérées d'impôt sur le revenu.

Les prestations sociales ou familiales : elles sont exonérées. Il s'agit :
· Des prestations familiales comme les allocations familiales, allocation parent isolé
· Des allocations logement donc les APL et ALS
· Les allocations aux adultes handicapés et prestation de compensation du handicap
· L'allocation personnalisée d'autonomie
· Les allocations non contributives de vieillesse
· L'allocation de solidarité aux personnes âgées (ASPA). (c'est une allocation unique et différentielle versée aux personnes âgées d'au moins 65 ans et dont les ressources sont inférieures à certains plafonds.
· L'allocation supplémentaire d'invalidité (ASI) (les personnes invalides ne remplissant pas la condition d'âge pour prétendre à l'ASPA peuvent bénéficier, en complément de leur pension d'invalidité, de l'ASI).

Ces deux dernières sont en effet exonérées de l'impôt sur le revenu selon une instruction du 25 février 2011.

- Les participations des salariés
Dans le cadre de régimes légaux de participation, d'intéressement et d'actionnariat, il est pratiqué un certain nombre d'exonérations.
En effet, les sommes revenant aux salariés au titre de la participation aux résultats sont exonérées d'impôt sur le revenu si elles respectent deux conditions :
· Il faut que le régime de participation appliqué dans l'entreprise soit conforme aux textes légaux
· Il faut qu'il y ait eu dépôt de l'accord de participation auprès de la direction départementale du travail.
En pratique, ces conditions sont le plus souvent remplies. Cependant, il convient de noter que les sommes ainsi obtenue sont exonérées d'impôt sur le revenu mais pas de cotisations sociales.

- Les indemnités de rupture de contrat de travail
En principe, toute indemnité versée à l'occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable sauf cas énumérés par la loi (article 80 duodecies du Code Général des Impôts). Ainsi, toutes les indemnités de licenciement dont la valeur est supérieure à 30 fois le PASS (plafond annuel de Sécurité social - 1.126 440 € en 2013) sont imposées. A l'inverse, les situations suivantes donnent lieu à une exonération : 

• Lorsque la procédure de licenciement n’a pas été observée MAIS pour une cause réelle et sérieuse ;
• Les indemnités versées dans le cadre d’un licenciement requalifié sans cause réelle et sérieuse ;
• Les indemnités versées dans le cadre d’un licenciement intervenu alors que la procédure est nulle selon le juge ;
• Les indemnités de licenciement versées alors que l’employeur n’a pas respecté les procédures de consultation des IRP dans le cadre de licenciement économique ;
• En cas de non-respect de la priorité de réembauche ;
• Les indemnités de licenciement versées dans le cadre d’un PSE (Plan de Sauvegarde de l’Emploi).

Les indemnités de licenciement peuvent également être partiellement exonérées au titre de l'impôt sur le revenu. Mais dans cette hypothèse, la part exonérée d'impôt est limitée au montant le plus élevé entre :

• L'indemnité de licenciement légale ou conventionnelle :
• Le montant de la plus élevée entre : le montant doublé de la rémunération annuelle brute perçue l'année civile précédente et la moitié de l'indemnité versée. Cependant, la fraction exonérée ne peut jamais excéder 6 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (PASS  : 37 548 € en 2014).

Les indemnités de départ à la retraite : Depuis la loi de finances pour 2010, l'exonération partielle d'impôt sur le revenu, dont bénéficiaient, dans la limite de 3 660 euros, les indemnités de départ volontaire à la retraite versées en dehors d'un plan de sauvegarde de l'emploi est supprimée.

Le régime fiscal des indemnités de départ volontaire à la retraite est ainsi identique à leur régime social dès lors qu'elles sont déjà assujetties dès le premier euro aux cotisations sociales, à la contribution sociale généralisée (CSG) et à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS). 

Lorsque le salarié est mis à la retraite à l'initiative de l'employeur, alors l'indemnité est exonérée à hauteur de la plus élevée des 3 limites :
· Soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant sa mise à la retraite.
· Soit la moitié de l'indemnité de mise à la retraite perçue
· Soit le montant de l'indemnité de mise à la retraite prévue par la convention collective de branche, accord professionnel ou interprofessionnel.
La fraction exonérée ne peut pas dépasser la limite de 5 fois le plafond annuel de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités (article L241-3 Code de la sécurité sociale).

Les indemnités versées dans le cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi : toutes les indemnités intervenant dans le cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi sont exonérées.

- Les allocations chômages
L'administration fiscale considère que les allocations chômage sont un revenu de remplacement qui, à ce titre, doit être taxé dans la catégorie des traitements et salaires.
Sont alors imposables :
· L'allocation chômage versée par le Pole Emploi
· Les allocations d'aide au retour à l'emploi
· Les allocations de solidarité spécifiques….
· Les allocations de chômage partiel
Mais aussi :
· Les allocations versées au titre de la préretraite progressive
Cependant la prime de retour à l'emploi ainsi que les suppléments de revenu minimum d'insertion sont exonérés.

- Les droits d'auteur

Les auteurs de production littéraire, scientifique ou artistique perçoivent des "droits d'auteur" déclarés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ou par exception dans la catégorie des traitements et salaires (en application de l'article 93 1 quater du Code général des impôts). Sont considérés comme créateurs d'oeuvres originales de l'esprit, les auteurs notamment (Article L 112-2 du code de la propriété intellectuelle) :

· d'écrits littéraires, artistiques et scientifiques ;

· d'oeuvres orales comme les conférences, allocutions, sermons et plaidoiries, quel que soit le mode de leur fixation ;

· d'oeuvres audiovisuelles et radiophoniques, qu'ils soient auteurs du scénario, de l'adaptation, des dialogues, des compositions musicales ou de la réalisation ;

· d'oeuvres graphiques et plastiques, comme les sculptures, dessins, bandes dessinées, peintures et lithographies ;

· d'oeuvres photographiques ou obtenues par un procédé analogue ;

· de créations vestimentaires et articles de mode.

· de logiciels ;

· d'oeuvres des arts appliqués à l'industrie, sous réserve que leur forme ne soit pas imposée par leur fonction ;

· de compositions musicales avec ou sans paroles, y compris générées au moyen de systèmes électroniques ;

· d'oeuvres chorégraphiques et d'autres formes d'art d'expression corporelle, quel que soit leur mode de fixation ;